Overige aangekondigde fiscale maatregelen 2010

Zeker de directeur-grootaandeelhouder mag zich dit jaar verheugen in de warme belangstelling van ons kabinet. Na een reeks van jaren waarin de DGA er niet bepaald goed vanaf kwam, lijkt juist in crisistijd voor hen dan toch het beloofde “zoet” er aan te komen.

Natuurlijk zijn er ook voor de niet DGA verschillende maatregelen aangekondigd. Hierbij kunt u denken aan een bijna verdrievoudiging van (verzuim) boetes, het afschaffen van het doktersvoorschrift om een dieet te mogen aftrekken en ook de auto krijgt weer ruim baan in de belastingplannen. In het kader van deze site hebben wij ons echter willen beperken tot de maatregelen welke voornamelijk de DGA en zijn vennootschap raken. Voor een compleet overzicht van alle relevante fiscale wijzigingen en de gevolgen daarvan voor u, verwijzen wij u graag naar onze ondernemersavonden van 16 en 18 november a.s.

Niet ondenkbeeldig is, dat u uw fiscale situatie wilt laten reviewen naar aanleiding van onderstaande voorstellen. U kunt hiertoe altijd een afspraak maken met onze fiscalist Peter Jutte via ons kantoor Schagen.

 

Op fiscaal gebied en voor de sociale verzekeringen gelden verschillende regelingen ten aanzien van dga’s. Begin 2009 is deze regelgeving tegen het licht gehouden en is een aantal voorstellen gedaan tot vereenvoudiging of verbetering. Deze voorstellen hebben geleid tot de volgende (voorgestelde) maatregelen, die hierna worden toegelicht:

• doorschuiffaciliteit bij schenken van aanmerkelijkbelang-aandelen;

• aanpassing doorschuiffaciliteit vererven aanmerkelijkbelang-aandelen;

• aanpassing betalingsfaciliteit overdracht aanmerkelijkbelang-aandelen;

• eenmalige geruisloze inbreng tbs-pand in de NV of BV;

• openstellen herinvesteringsreserve en kostenegalisatiereserve voor de tbs-regeling;

• invoering terbeschikkingstellingsvrijstelling;

• uitbreiding betalingsfaciliteit tbs-regeling;

• versoepeling gebruikelijkloonregeling.

 

 

Een aandeelhouder die – kort gezegd – al dan niet tezamen met zijn partner een belang van tenminste 5% heeft in een BV of NV, heeft een ‘aanmerkelijk belang’. Bij een aanmerkelijk belang worden alle voordelen, onder aftrek van kosten, belast in box 2 tegen een tarief van 25%. Dit geldt zowel voor reguliere voordelen, zoals dividenden, als voor vervreemdingsvoordelen, zoals bij verkoop.

Het kabinet voert binnen de inkomstenbelasting ten aanzien van het schenken van aanmerkelijkbelang-aandelen (hierna: ab-aandelen), een doorschuiffaciliteit in voor zover de BV een materiële onderneming drijft. Van een schenking is sprake indien de aandelen om niet worden overgedragen. Indien sprake is van een andere gift, dat wil zeggen indien de tegenprestatie lager is dan de waarde in het economisch verkeer van de aandelen, is de nieuwe doorschuifregeling gedeeltelijk van toepassing. Hierna wordt voor beide situaties gesproken over een doorschuifregeling bij schenking.

De achtergrond van de doorschuifregeling bij schenking is dat de aanmerkelijkbelangclaim vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsopvolgingen. Voorts ontstaat met de invoering van een doorschuifregeling bij schenking van ab-aandelen een evenwichtige behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen. Door het ontbreken van een faciliteit bij schenking is het thans fiscaal aantrekkelijker om de overdracht van de aandelen uit te stellen tot het overlijden, waarvoor wel een doorschuiffaciliteit bestaat. Een gevolg kan zijn dat de bedrijfsopvolging in bepaalde situaties daarom wordt uitgesteld. De doorschuifregeling bij overlijden zal worden beperkt tot situaties, waarin in de BV een materiële onderneming wordt gedreven.

 

• Uitwerking doorschuifregeling bij schenking

De overdracht tijdens leven en dus ook de schenking van ab-aandelen vormt een vervreemding. Daarbij wordt de overdrachtsprijs gesteld op het bedrag van de tegenprestatie, maar ten minste op de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend. Ingevolge de voorgestelde doorschuifregeling zal de overdracht tijdens het leven niet als vervreemding worden aangemerkt voor zover in de BV een materiële onderneming wordt gedreven. Voor het deel van de overdrachtsprijs dat toerekenbaar is aan het beleggingsvermogen van de vennootschap waarop het belang betrekking heeft, kan geen doorschuiving plaatsvinden. Dit deel vormt een vervreemding waarbij de overdrachtsprijs wordt gesteld op de waarde die ten tijde van de schenking in het economische verkeer aan dat deel kan worden toegekend. Een en ander heeft dus tot gevolg dat de doorschuifregeling ook op een gedeelte van de overdracht krachtens schenking van toepassing kan zijn. Dit betekent echter niet dat de overdrager voor de berekening van zijn vervreemdingsvoordeel ook slechts een evenredig deel van zijn verkrijgingsprijs in mindering mag brengen. Voor het bepalen van het vervreemdingsvoordeel mag de overdrager de volledige verkrijgingsprijs van de overgedragen aandelen of winstbewijzen in aanmerking nemen, maar maximaal het bedrag van de door hem in aanmerking te nemen overdrachtsprijs. Er kan dus geen aanmerkelijkbelangverlies ontstaan. De verkrijgingsprijs die niet in aanmerking is genomen bij de overdrager, wordt doorgeschoven naar de begiftigde. Voor zover de doorschuifregeling niet is toegepast, geldt als verkrijgingsprijs bij de verkrijger op grond van de hoofdregel de waarde in het economische verkeer.

Indien een tegenprestatie wordt ontvangen die lager is dan de waarde in het economische verkeer van de aandelen, is voor het deel waarvoor geen tegenprestatie is ontvangen sprake van een andere gift. De tegenprestatie wordt daarbij zoveel mogelijk toegerekend aan de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het beleggingsvermogen van de BV. Voor zover de tegenprestatie de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het beleggingsvermogen in de BV overtreft, heeft de tegenprestatie tot gevolg dat de doorschuifregeling voor het deel van de waarde in het economische verkeer van de aandelen dat toerekenbaar is aan het ondernemingsvermogen van de BV, niet kan worden toegepast. De tegenprestatie kan dan namelijk worden aangewend om de verschuldigde inkomstenbelasting over dat deel te voldoen. Indien de tegenprestatie wordt schuldig gebleven, is in een betalingsfaciliteit voorzien.
 

De voorgestelde doorschuifregeling werkt dus als volgt uit:

-         indien geen sprake is van een schenking of een andere gift, moet er worden afgerekend;

-         indien sprake is van een schenking, moet er over de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het beleggingsvermogen worden afgerekend en kan de waarde van de aandelen toerekenbaar aan de materiële onderneming worden doorgeschoven;

-         indien sprake is van een andere gift, moet er over de waarde van de aandelen toerekenbaar aan het beleggingsvermogen worden afgerekend, alsmede over hetgeen meer wordt ontvangen dan die waarde.

 

Voor de materiële ondernemingstoets wordt aangesloten bij het IB-ondernemingsbegrip, zodat de doorschuifregeling ook rechtsvormneutraal zal zijn. Overigens kan het wel zo zijn dat er redenen zijn om soms af te wijken van hetgeen is voorgesteld in het wetsvoorstel wijziging Successiewet. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het verschil in de aard van de heffing of de aard van de faciliteiten, dan wel omdat er voor is gekozen meer aan te sluiten bij de doorschuifregelingen in de IB-winstsfeer.

 

Het faciliteren van reële bedrijfsopvolgingen wordt onder meer met de volgende voorgestelde maatregelen gerealiseerd:

a. voor de materiële ondernemingstoets wordt het IB-ondernemingsbegrip gehanteerd;

b. als voorwaarde wordt gesteld dat de verkrijger gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de verkrijging als bestuurder in dienstbetrekking is van de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang verkrijgt, zodat in dat opzicht wordt

aangesloten bij de soortgelijke voorwaarde voor toepassing van de doorschuifregeling bij leven in de winstsfeer;

c. de doorschuifregeling wordt niet opengesteld voor een aanmerkelijk belang op grond van de meetrekregeling, zodat recht wordt gedaan aan de achtergrond van de doorschuifregeling;

d. op de overdracht van preferente aandelen, of ingeval door de vennootschap een medegerechtigheid wordt gehouden, kan de doorschuifregeling alleen worden toegepast indien deze zijn ontstaan als gevolg van een gefaseerde bedrijfsoverdracht;

e. voor indirecte belangen kunnen de bezittingen en schulden voor toepassing van de materiële ondernemingstoets aan de vennootschap worden toegerekend op basis van kwantitatieve criteria, zodat indirecte belangen zoveel als mogelijk gelijk worden behandeld als directe belangen;

f. om redenen van doelmatigheid kan beleggingsvermogen voor toepassing van de regeling tot maximaal 5% van de waarde van het ondernemingsvermogen van de vennootschap als ondernemingsvermogen worden aangemerkt, en

g. de doorschuifregeling geldt ongeacht of de overdracht binnen een bepaalde familiekring plaatsvindt.

Aanpassing doorschuiffaciliteit vererven van aanmerkelijkbelang-aandelen 

Om een gelijkschakeling van de fiscale behandeling van schenken en vererven van ab-aandelen te verkrijgen, past het kabinet de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan toe voor zover de BV een materiële onderneming drijft. Deze eis wordt thans niet gesteld. Een dergelijke voorwaarde komt overeen met de doorschuiffaciliteit bij overlijden in de winstsfeer, omdat deze naar haar aard ook is beperkt tot het IB-ondernemingsvermogen. Eventuele overtollige middelen zijn gedurende het leven van de IB-ondernemer al verplicht naar privé overgegaan. De systematiek van de regeling en de voorwaarden waaraan voldaan moet worden, zijn gelijkluidend aan de doorschuifregeling voor schenken van ab-aandelen. Een verschil is dat een eventuele tegenprestatie in verervingssituaties, zoals bij een legaat tegen de waarde van de inbreng, gelijk de bestaande doorschuifregeling bij vererving geen gevolgen heeft voor toepassing van de doorschuifregeling. Voorts geldt niet de voorwaarde dat de verkrijger reeds gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de vervreemding als bestuurder in dienstbetrekking is van de vennootschap waarin hij het aanmerkelijk belang verkrijgt. Een dergelijke voorwaarde wordt namelijk ook niet gesteld voor de doorschuifregeling bij overlijden van de ondernemer in de winstsfeer.
 
Zoals hiervoor aangegeven, vindt de doorschuiffaciliteit bij vererven van ab-aandelen voortaan geen toepassing meer ter zake van het in de waarde van de aandelen tot uitdrukking komende beleggingsvermogen. In betreffende situaties zal afgerekend moeten worden over de waarde van het aanmerkelijk belang voor zover toerekenbaar aan het beleggingsvermogen. Als vervolgens (een deel van) dat beleggingsvermogen kort na het overlijden in de vorm van dividend wordt uitgekeerd (bijvoorbeeld om de inkomstenbelastingschuld van erflater te voldoen), zou zonder nadere regelgeving over dat dividend inkomstenbelasting verschuldigd zijn. Het zou er derhalve op neer komen dat er materieel dubbel zou worden geheven over dezelfde grondslag. Daarom voert het kabinet een maatregel in waarmee deze dubbele heffing wordt voorkomen. Deze maatregel houdt in dat op verzoek het dividend niet wordt belast, mits het dividend wordt afgeboekt op de verkrijgingsprijs van de krachtens erfrecht verkregen aandelen. Toepassing is alleen mogelijk voor zover het dividend niet uitgaat boven het bedrag dat bij de erflater ter zake van de overgang krachtens erfrecht als inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking is genomen. 
 
Aangezien in geval van vererven wordt aangesloten bij het IB-ondernemingsbegrip, zal het houden van een vordering door een BV geen onderneming vormen. Dit is ook niet het geval als deze vordering in het kader van de bedrijfsopvolging is ontstaan als gevolg van de overdracht van een werkmaatschappij aan bijvoorbeeld (de vennootschap van) een kind tegen schuldigerkenning van de koopsom. Na de aanpassing van de doorschuifregeling bij vererving van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen of winstbewijzen is zonder nadere regelgeving in deze situatie IB-heffing verschuldigd over de in de waarde van de aandelen of winstbewijzen tot uitdrukking komende vordering inclusief eventuele bijgeschreven rente. De verschuldigde IB-heffing doorkruist dan de bestaande rechtspositie en zou een onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid in de weg kunnen staan. Voor op 31 december 2009 bestaande situaties wordt daarom een overgangsmaatregel opgenomen. De vordering op het kind dat de aandelen of winstbewijzen erft, of op de vennootschap waarin hij, direct of indirect een aanmerkelijk belang heeft, wordt fictief aangemerkt als ondernemingsvermogen naar verhouding van het ondernemingsvermogen van de werkmaatschappij ten tijde van het overlijden. Eventueel beleggingsvermogen van de werkmaatschappij kan immers worden aangewend om de schuldig gebleven koopsom te voldoen.

Overigens wordt een vervreemding die plaatsvindt als gevolg van een verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar na overlijden, in haar geheel niet als een vervreemding aangemerkt.


Aanpassing betalingsfaciliteit overdracht aanmerkelijkbelang-aandelen 

Het kabinet wijzigt de uitstelfaciliteit voor de verschuldigde inkomstenbelasting bij overdracht van ab-aandelen aan een verkrijger binnen de familiekring door schenking of schuldig blijven van de overdrachtsprijs op drie onderdelen. Op grond van deze faciliteit wordt thans uitstel van betaling verleend voor de verschuldigde inkomstenbelasting bij overdracht van ab-aandelen binnen de familiekring door schenking of waarbij de overdrachtsprijs wordt schuldig gebleven. Voor ten hoogste tien jaren kan uitstel van betaling worden verkregen.

Het kabinet laat de beperking tot de familiekring vervallen om zodoende gebruik van de faciliteit ook mogelijk te maken bij bedrijfsopvolging buiten de familiesfeer, bijvoorbeeld door een werknemer. Daarnaast zal de uitstelfaciliteit worden beperkt tot situaties van overdracht van ab-aandelen tegen schuldigerkenning nu er voor schenken van ab-aandelen een doorschuifregeling wordt geïntroduceerd. Ingeval niet de dga zelf maar zijn houdstervennootschap de aandelen voor een lagere prijs dan de waarde in het economische verkeer overdraagt, wordt bij de dga een dividenduitdeling geconstateerd. Dit is een regulier voordeel waarop de doorschuifregeling niet kan worden toegepast. Daarom wordt voor deze situaties de wet aangepast, zodat voor de inkomstenbelastingheffing die samenhangt met de dividenduitdeling uitstel van betaling kan worden verkregen.

 

Met de invoering van de Wet IB 2001 is de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) geïntroduceerd. De tbs-regeling houdt in dat de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen aan een NV of BV waarin de belastingplichtige of een naast familielid een aanmerkelijk belang heeft, wordt belast in box 1 als resultaat uit overige werkzaamheden. Een pand dat vóór 2001 ter beschikking was gesteld aan de BV, is met ingang van 1 januari 2001 automatisch in de tbs-regeling terecht gekomen. Indien men het ter beschikking gestelde pand vervolgens zou willen overdragen aan de ‘eigen’ BV, leidt deze overdracht tot de heffing van inkomsten- en overdrachtsbelasting. 
 

Teneinde de tbs-regeling te verzachten opent het kabinet daarom de mogelijkheid om een ter beschikking gesteld pand in te brengen in een NV of BV zonder heffing van inkomstenbelasting (door middel van doorschuiving van de boekwaarde) en zonder heffing van overdrachtsbelasting. Hierbij wordt overigens niet de voorwaarde gesteld dat het pand reeds vóór 2001 ter beschikking is gesteld. De faciliteit geldt voor de periode van één jaar, te weten gedurende 2010. Gedurende deze periode kan men ervoor kiezen om het ter beschikking gestelde pand (alsnog) in te brengen in een NV of BV. Het kabinet ziet geen aanleiding om deze faciliteit voor een langere periode of permanent te laten gelden. Voor situaties die zijn ontstaan na 2001 geldt immers dat men er voor kan kiezen om het pand direct onder te brengen bij de vennootschap waardoor de tbs-regeling niet in beeld komt. Om de faciliteit toe te kunnen passen dient de belastingplichtige die het pand inbrengt na de inbreng ten minste 90% van het totaal geplaatste aandelenkapitaal te bezitten in de vennootschap waarin de onroerende zaak is ingebracht. Het is voor de toepassing van de faciliteit niet noodzakelijk dat de BV waarin het pand wordt ingebracht een materiële onderneming drijft.

 

Het kabinet stelt voor dat belastingplichtigen die resultaat genieten op grond van de tbs-regeling een herinvesteringsreserve en een kostenegalisatiereserve kunnen vormen.

 

 

De tbs-regeling heeft als doel het voorkomen van arbitrage tussen de verschillende boxen en het streven naar een beter evenwicht in fiscale behandeling tussen enerzijds ondernemers in de inkomstenbelasting en anderzijds ab-houders. Ten aanzien van dit laatste punt wordt er regelmatig kritiek geuit. Vanaf 1 januari 2007 zijn de tarieven van de vennootschapsbelasting namelijk aanzienlijk verlaagd. Voor de ondernemer die voldoet aan het urencriterium is de MKB-winstvrijstelling ingevoerd. Omdat de terbeschikkingsteller geen recht heeft op de MKB-winstvrijstelling en het effectieve tarief voor de tbs-regeling niet is aangepast, ontstaat een verschil in fiscale behandeling tussen de terbeschikkingsteller die een bepaald vermogensbestanddeel verwerft en de BV of IB-ondernemer die het vermogensbestanddeel verwerft. Dit verschil is groter geworden door de verhoging van de MKB-winstvrijstelling per 1 januari 2009. Om die reden voert het kabinet een terbeschikkingstellingsvrijstelling in. Deze vrijstelling is vergelijkbaar met de MKB-winstvrijstelling die geldt in de ondernemingssfeer. 

In de Invorderingswet 1990 is geregeld dat een terbeschikkingsteller uitstel van betaling van verschuldigde inkomstenbelasting krijgt voor ten hoogste tien jaar in de situatie waarbij de terbeschikkingstelling wordt beëindigd zonder dat de ter beschikking gestelde zaak wordt vervreemd. Het kabinet introduceert nu een aanvullende betalingsfaciliteit voor de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij beëindiging van een terbeschikkingstelling van een zaak wegens een vervreemding van de ter beschikking gestelde zaak aan een natuurlijk persoon of een rechtspersoon indien die persoon de overdrachtsprijs schuldig is gebleven of de zaak geschonken heeft gekregen. Daarmee introduceert het kabinet dus een nieuwe tegemoetkoming voor gevallen waarin niet (direct) de nodige middelen worden verkregen om de verschuldigde belasting te voldoen.

Zoals reeds eerder aangekondigd laat het kabinet de gebruikelijkloonregeling met ingang van 1 januari 2010 buiten toepassing als het gebruikelijke loon niet hoger is dan € 5 000 per jaar. Hierbij wordt voor concernstructuren (de aanmerkelijkbelanghouder met een holding-bv die belangen in werkmaatschappijen houdt) de grens van € 5 000 niet per vennootschap getoetst, maar geldt deze voor alle werkzaamheden die de directeur-grootaandeelhouder voor het concern verricht. Met dit voorstel komt het kabinet tegemoet aan het bezwaar dat de gebruikelijkloonregeling tot onevenredig zware administratieve lasten leidt als het gebruikelijke loon erg laag is. Als dat lage loon wel wordt betaald, is dat uiteraard wel onderworpen aan de loonbelasting. 
 
Tevens wordt de gebruikelijkloonregeling gestroomlijnd. Thans is de gebruikelijkloonregeling van toepassing als iemand arbeid verricht voor een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, dan wel waaraan hij vermogensbestanddelen ter beschikking stelt. Voortaan wordt de gebruikelijkloonregeling van toepassing als iemand arbeid verricht voor een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. De gebruikelijkloonregeling wordt (behalve met betrekking tot de grens van € 5.000) uitdrukkelijk per lichaam toegepast. In concernverhoudingen blijft het echter mogelijk bij één lichaam het loon te verantwoorden dat gebruikelijk is ten opzichte van de totale arbeidsprestatie voor alle concernvennootschappen.

Bron: kamerstukken belastingplan 2010